在 商品房买卖合同实际履行过程中，增值税税率下调产生的税差归属问题引发购房人与开发商之间的合同纠纷，暴露税法体系存在漏洞。

通过对商品房销售过程中产生的增值税性质进行法理分析，对商品房预售合同、商品房买卖合同等合同文本加以解释，对已有的相关司法判例进行实证研究，进一步讨论、细化商品房增值税税差归属权，理顺税收法律关系与债权债务关系中蕴含的利益分配与价值衡量问题。

一、商品房增值税税差的归属纠纷的起因

（一）争议焦点归纳

本文以“中国裁判文书网”公开披露的生效裁判文书为基础，勾勒出商品房增值税税差归属纠纷裁判的现状，为相关理论学说的阐释寻得事实依据。截至2020年10月1日，限定案由为“商品房买卖纠纷”，以“增值税税率下调”为全文检索关键词，共获得有效样本167例。归纳可得争议焦点有二：补充协议是否将《预售合同》或《买卖合同》约定的房款计价方式变更为以不含税总价作为双方商品房交易价格；购房人对于实际缴纳与约定缴纳的增值税额之差是否享有返还请求权。

（二）应税交易发生时间（纳税义务发生时间）与新政生效时间

商品房增值税税差的出现与否，又涉及应税交易发生时间（纳税义务发生时间）与新政生效时间之间的关系。在中华人民共和国境内发生增值税应税交易（以下称应税交易）是缴纳增值税的前提。具体到不动产行业，应税交易是指销售不动产，即有偿转让不动产的所有权。故而应税交易发生时间应当指开发商为购房人办理完成房屋权属登记之日。根据我国法律，增值税纳税义务发生时间，是收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。在商品房销售中，应税交易发生时间与纳税义务发生时间实际上是重合的。实践中通常在房屋交付之后完成增值税的缴纳，购房人持增值税发票办理房屋登记，办理房屋登记和开具增值税发票的时间点往往是重合的。因此应税交易发生时间与增值税纳税义务发生时间是一致的，与上述理论分析亦相吻合。

二、增值税的法律属性和有关变量

无论税负转嫁的方式是直接地通过合同约定与总价款分别计算、合并承担，抑或间接地被经营者视为成本之一而被隐含在相应提升的商品或服务价格之中，其实际承担者恒为终端消费者。《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第十五条规定，销售额是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，涵盖了全部货币或者非货币形式的经济利益，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。现行《暂行条例》第六条则规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。尽管《征求意见稿》和《暂行条例》对于销项税额、应纳税额的定义有所不同，可销项税额和应纳税额的计算公式始终如一：

销项税额=销售额×税率

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

根据《征求意见稿》《暂行条例》，当期进项税额是与涉案商品房买卖合同无关的变量，在此不予讨论。当期销项税额中，因纳税人销售涉案商品房而产生的销项税额是销售额与税率的乘积。依照《征求意见稿》第十五条的规定，本案中销售额应为《买卖合同》中所约定的开发商因销售涉案商品房而取得的与之相关的不含增值税的对价，即建筑面积与每平方米单价之积。因为建筑面积与每平方米单价均是确定的，故而销售额为一个定量。在购房人与开发商之间的债权债务关系中，随政策而波动的税率是自变量，开发商应纳税额为因变量，随着自变量的变化而变化。公式推导过程如下：

建筑面积×每平方米单价=销售额

销售额×税率=销项税额

销售额+销项税额=价税合计=购房者实际交付的总价款

因《买卖合同》约定该应税交易所产生的销项税额由购房人承担，故购房人应履行合同给付实际交付的总价款，其中因税率降低而产生的税差，应当返还给购房人。

三、商品房买卖合同涉税条款的解释

解释合同目的时，我国通常采取温和表示主义的方法，即以认定合同全部外观表述为基础，藉由假想的理性谨慎受领人的视角来进行判定。列明房屋价款构成要素的合同条款，实际加重了购房者的负担，同时降低了开发商自身的风险，并非纯粹是开发商对最终结算价款之中价与税的政策解读，或继“营改增”后税率再一次降低的合理修正。《买卖合同》所列明的“商品房的不含增值税房价为x元，增值税为人民币y元（税率为z%），故买受人应向出卖人支付的总房价为人民币（x+y）元”等条款，是商品房买卖中双方当事人经合意所作出的利益分配，其内心真意应当被解释为“由买受人承担不含增值税房价及出卖人因销售不动产而应缴纳的增值税税款”，而非出卖人一方所生硬解释的“在不考虑面积误差等其他因素情况下买受人具有恒定承担交付合同所列明含税总价款的合同义务”。故而随着税率因不可以归责于当事人的情况而上下波动，若双方当事人未另作约定，合同对价应随之发生变化，使得买受人和出卖人之间的利益分配始终保持着动态平衡。若z减少时产生的增值税税差仍由出卖人保有而未归还买受人，此商品房买卖的利益天平将发生倾斜，出卖人对该税差的非法占有，会使得买受人额外承担约定之外的义务。

四、以不当得利作为商品房增值税税差归属于购房者的请求权基础

根据通说，依照法律规定成立不当得利之债需同时符合以下要件：得利人获得财产利益；受损失人遭受财产上损失；得利人获得财产利益与受损失人遭受财产上损失具有因果关系；得利人获得财产利益没有法律上的原因。在本文讨论情形中，开发商与之前相较，获得了本不应获得的税差那部分的财产利益，实现了积极得利；与此相对应，购房人享有的财产利益较之以往显著减少；购房人的财产损失引起了开发商的积极得利，二者具有关联性；购房人的财产损失与开发商的积极得利缺乏法律上的原因。综上，该情形完全符合不当得利之债的构成要件，根据法律规定，开发商和购房人之间法定不当得利之债成立，购房人对开发商享有不当得利返还请求权。考虑到增值税改革政策目的不得作为阻却不当得利返还请求权的抗辩，司法机关应通过斟酌合同双方的风险负担与利益分配，尽量回归到订立契约时私主体对彼此作出的权利义务安排，尊重合同文本，依法进行解释。