一、中小企业审计的特殊性与难点

在我国现阶段经济法律环境不健全，中小企业发展水平不高的因素影响下，中小企业的生产经营管理水平相对落后，导致部分中小企业对外公布的财务报表的会计信息真实性存在着较大问题。而注册会计师审计提供合理、恰当的审计结果，必须是在获取被审计单位真实的财务数据基础上得出的，对中小企业审计的最大难点就在于信息的透明度与真实性，这也是中小企业审计风险的主要来源。造成上述问题的原因主要有以下几点，需要注册会计师实施审计时特殊考虑。

1.公司治理结构上的先天缺陷。我国很多中小企业或者产权关系不明晰、或者所有者与经营者没有分离，使得不存在所有者约束经营者的行为，企业高层管理者的权力往往凌驾于企业管理制度之上，而且由于企业资产规模小，出资人一般都较少，可能就是独资企业，这就更加便于人为操纵利润等。

2.缺乏健全的内部控制制度，财务管理制度不规范。很多企业，一是由于内部控制行为主体素质偏低，二是企业内部各部门及员工对内控认识有偏差或者完全无认识，甚至管理工作全凭老板或几个人的临时决定，使得企业内控制度不健全或者有制度但得不到有效执行，造成企业财务工作混乱、核算不实，严重影响到会计信息质量。

3.缺乏内部审计等监督机制。很多中小企业没有设置内部审计机构，或者竟然与财务人员是同一部门，而且即使设有独立的内审机构，在一些实施家族式管理的民营企业或者内部人控制严重的企业里，其职能也被弱化，不能充分发挥监督作用。

4.企业聘请注册会计师审计的目的可能不纯。由于民营企业中普遍所有者与经营者不相分离，就不存在所有者委托独立第三方审计的必然要求，那么企业聘请注册会计师审计的目的：一是应付法律法规的要求，比如工商年检、税务检查等;二是经营过程中的需要，比如向银行贷款、发行融资债券等。企业利用会计师事务所的信誉为其资产状况、经营成果等提供佐证，由于存在强烈的利益诉求，企业就会对审计报告的结果有明确想法。因此注册会计师在承接业务与实施审计工作过程中，必须保持职业谨慎，有理由怀疑被审计单位存在舞弊的可能性，以及考虑事务所能否抵制客户的不合理要求。

二、对风险导向审计的再认识

注册会计师审计的最终目标是查错防弊，会计师事务所也不是控制风险的保险机构，风险导向审计的目的是为了更有效发现舞弊，而不是作为减少审计程序的借口。对重大错报风险的评估是我们提高审计效果与效率的有效工具，但不能将风险评估的对象无限扩大，也不能将风险评估审计的效果无限拔高。在对中小企业实施审计过程中，扩大风险考量的范围，而不对报表舞弊产生原因、产生过程和产生结果这一系列事实进行详细分析，也是扭曲风险导向基本原则的。

中注协下发的审计底稿模板，对实施风险导向审计在审计底稿做了规范，但在对中小企业审计实务中是否完全有效，笔者根据这一年的实践经验，认为不能完全按照这套模式去做审计，必须要做到有的放矢、因地制宜，当然也是出于时间成本的考虑。

第一，全面了解企业经营管理情况不现实。企业的具体情况千差万别，如果要让注册会计师通过全面了解来评价重大错报风险水平，在有限的审计时间内是相当困难的，因此，对于财务报表审计，企业经营管理的风险的了解和评价只能是有的放矢的去做，最关键的在于审计人员具备这种风险导向意识，并贯穿于审计全过程。

第二，企业财务舞弊手段多样，包括针对财务核算方法的舞弊(违规型)、针对核算方式的舞弊(混搅型)、操纵隐瞒或虚构的舞弊(造假型)、还有利用会计政策和制度调控利润的舞弊(操纵型)等等，针对各种舞弊应当采用不同的审计策略。而以风险导向理论为基础的风险导向审计准则试图用一套风险流程理论囊括所有情形，并具体推理出可以指导实践的实质性程序，显然是不可能的。

第三，通过企业经营管理风险状况的了解和评估出的重大错报风险水平、控制测试的保证程度和实质性程序的保证程度，并据以指导实质性程序的实施，都需要注册会计师的职业判断，不可能像某些模板或者审计软件通过一些测试就得到量化指标，利用这些工具的同时必须运用职业判断做必要的分析与适当的修正。

三、中小企业风险导向审计的具体实施

在执行制度基础审计时，同样需要对企业内部控制作了解与测试，那么风险导向审计是否就是仅增加了解企业经营管理情况以评价重大错报风险的步骤，或者说我们要解决实务中关键侧重点在哪里。

1.在了解企业经营管理情况与内控情况之前，可以先做对财务数据的分析性程序，比如对两期的简单数据进行分析，以做到对企业业务状况先有定性的了解。如果对企业的主要业务、主要利润点没有了解，就无法安排审计的重点。如果事无巨细、不分重点、全面去做，最后肯定是白费力气，对重大错报风险的认定没有任何保障。

2.关注和收集企业所在行业财务指标信息以及与财务指标相关的信息。如行业市场份额分布情况、行业毛利率、行业费用特点、行业资产投入与更新等，这些信息将直接对报表合理性提供保证，如收入额、成本率、费用完整、资产额与资产减值等。

3.了解企业的法律、监管情况，也应当与财务报表指标相结合，企业是否承受外部压力对哪些指标有外部要求，企业是否为了满足这些有压力或有预期的指标而实施舞弊;同时要了解和关注与或有事项和可能的诉讼的形成相关联的企业外部环境。

4.重视企业对外发布财务报告的目的，结合管理层的诚信度，作出合理评价。关注企业的实际经营状况，通过检查、询问等方法，对企业所披露的经营成果、资产状况是否符合实情做到宏观了解，当两者差距很大或者管理层直接或间接施加不恰当的经济压力，必须要考虑是否解除业务约定或发表恰当的意见类型。

5.必须根据风险评估程序得出的结果拟定进一步审计程序，否则风险评估程序等于无用功。在实施风险评估程序时，本身就有可能发现很多的舞弊事项和舞弊领域，这些舞弊事项有的稍加追溯就可以得出应调整额，还有一些是需要结合实质性程序进一步核实的事项。当然风险评估程序也可能证明某个领域不存在舞弊可能，可以减少实质性程序提供保证。在对中小企业审计的有限时间里，根据高风险领域，针对性地实施进一步程序十分重要。

6.针对没有内部控制制度或者内部控制制度极不健全的企业，以及业务内容极其简单、业务量很小的中小企业，完全可以考虑进一步简化审计程序。根据多年的审计实践，高风险舞弊领域，财务报表审计容易出现问题的地方，都是高度集中，造假的方式与思路基本不变，仍然还是损益表项目的事项。如何把握损益表的真实性与完整性，无论是制度基础审计还是风险导向审计，都是审计重点。换言之，对高风险的小企业审计，完全可以跳过风险评估程序单刀直入，不再僵化地按部就班。需要指出的是，对判断认定被审计单位是否高风险或业务简单的过程，同样是属于广义的风险评估程序，只不过是可以较容易的直接得出结果。

7.重视分析性程序的运用。分析保证程序是通过对企业财务数据进行分析复核，与行业数据、企业历史数据、企业日常行为等进行比较，分析比较结果与预期之间的差异，进而分析差异原因;另外，通过企业业务数据之间的内在勾稽关系。在风险导向审计中，分析程序就更是联系风险评估和进一步测试程序之间的纽带。

8.必须完成报表项目余额的实证性程序。余额实证程序即是对财务报表项目所反映的经济事项的存在性和完整性所做的实际审核，具体的实质性程序包括：现金盘点、银行函证、存货监盘、存货计价测试、存货减值测试、应收款项函证、应收款账龄分析、长期投资协议、固定资产监盘、在建工程监盘、资产所有权证明、累计折旧计提测试、资产减值测试、借款合同检查、抵押担保合同、贷款卡信息核对、应收票据盘点、工资政策了解和测试、纳税申报表核对、税务优惠政策的了解、成本结转过程检查、费用相关协议检查测算等程序。即使风险评估程序执行得非常好，风险理念体现得非常充分，如果没有认真实施实质性程序，一旦审计失败，就可以被认定为没有实施必要的审计程序。从这个角度再看上文的第六点，实质就是对高风险小企业的审计，只要充分实施余额实证性程序就可以了，但需要指出的是，应考虑仅通过实施实质性程序获取审计证据是否充分、适当，否则审计人员应当立即考虑与委托人、被审计单位管理层和治理层进行沟通，并征询法律意见，必要时解除业务约定。

四、总结

我们在从事审计实务工作时，要认识到风险导向是方法，不是目的。实施风险导向审计的目的是强调风险理念，以便更有效地把握高风险审计领域，达到节省审计时间与成本和更好控制审计风险的目标。对于风险评估程序的运用，必须结合实际情况，这在中小企业审计中显得尤为重要。

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